Специфика учета в ломбардах

30 июля 2015

Основной вид деятельности ломбардов - предоставление краткосрочных займов гражданам под залог принадлежащих им вещей. Ломбардное кредитование рассматривается как микрофинансовая деятельность. Однако непосредственно микрофинансовыми организациями ломбарды не считаются и включению в соответствующий государственный реестр не подлежат. Зато в качестве организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, они подлежат постановке на учет в Росфинмониторинге.

 

Ломбарды, наряду с банками, относятся к финансовым организациям и оказывают финансовые услуги*(3). На них распространяются общие правила возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Дополнительно отношения с гражданами, пользующимися услугами ломбарда, регулирует Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Ломбарды применяют общий режим налогообложения. Они не вправе переходить на упрощенную систему налогообложения [2, подп. 7 п. 3 ст. 346.12]. Услуги ломбардов населению не попадают под ЕНВД [2, ст. 346.27].

Договор займа с гражданином оформляется на бланке строгой отчетности - залоговом билете, форма которого утверждена приказом Минфина России от 14.01.2008 N 3н. В залоговом билете указываются, в частности, сумма оценки заложенной вещи (устанавливается по соглашению сторон и в соответствии с обычными ценами на вещи такого рода и качества в торговле) и сведения о займе (сумма, дата и срок предоставления, процентная ставка).

Доходы ломбарда от кредитования - это проценты за пользование займами. Они исчисляются за период фактического пользования займом - с даты его предоставления до даты возврата или продажи ломбардом заложенной вещи. Эти доходы не облагаются НДС [2, подп. 15 п. 3 ст. 149].

Внимание! Ломбард не вправе привлекать заемные средства под проценты для последующей выдачи заемщикам. Такие операции являются банковскими и недопустимы в отсутствие банковской лицензии. Между тем беспроцентное кредитование ломбарда имеет экономический смысл только для его собственников.

Традиционный подход к учету в ломбардах опирается на "классическое" начисление процентных доходов. Но он порождает ряд трудностей. Так, в отношении финансовых вложений ломбарда, т.е. суммы долгов по выданным займам, необходимо производить проверку на обесценение (п. 37 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"), а по начисленным процентам, представляющим собой доход от оказания финансовых услуг, - формировать резерв сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Это весьма трудоемко и не вполне отвечает требованию рациональности учетной политики (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Ведь ломбардное кредитование является оперативным и носит "конвейерный" характер.

Особенности расчетов с заемщиком

Ломбард вправе обратить взыскание на невостребованные вещи путем их продажи. При этом требования ломбарда к заемщику (их размер определяется на день продажи вещи исходя из условий договора займа считаются погашенными.

Внимание! Продажа невостребованной вещи гасит все обязательства заемщика перед ломбардом, даже если вырученная сумма для этого недостаточна.

Между тем реализация вещей может порождать и обратные требования - со стороны заемщиков к ломбарду. Если на дату продажи вещи размер задолженности заемщика превышает как сумму ее оценки, так и выручку от ее реализации, то вся выручка причитается ломбарду. В противном случае часть выручки придется вернуть заемщику. Особенности подобных расчетов проиллюстрируем на примере.

Пример 1.

Гражданин передал ломбарду в залог золотое украшение, которое оценено в 10 000 руб. Залог им не востребован и был продан ломбардом за 7000 руб. На момент продажи общая задолженность гражданина перед ломбардом (сумма займа и проценты на нее) составляла 9000 руб. В силу закона ломбард обязан вернуть гражданину 1000 руб. (10 000 - 9000). В итоге ломбарду достанется только 6000 руб. (7000 - 1000). И если взаймы выдано 8000 руб., то убыток ломбарда составит 2000 руб. (8000 - 6000).

Законодательство не обязывает ломбард осуществлять продажу невостребованных вещей. Поэтому формально период начисления процентов по займу, а значит, и размер долга заемщика неограничены.

Но может ли ломбард взыскать такую задолженность через суд? Скорее всего, в иске ему будет отказано по основанию "злоупотребление правом" (ст. 10 ГК РФ). Кроме того, в исполнительном производстве предусмотрена прямая норма, ограничивающая претензии ломбарда: если взыскание на имущество применяется для удовлетворения требований залогодержателя, то оно обращается в первую очередь на заложенное имущество независимо от наличия у должника другого имущества.

Ломбард не вправе обращать взыскание на заложенную вещь в течение льготного месячного срока. Его течение начинается со дня, следующего за днем возврата займа, указанным в залоговом билете.

Если продать вещь не удается, она может перейти в собственность ломбарда (п. 6 ст. 350 ГК РФ). Правда, неясно, как поступать с такими вещами в дальнейшем. Ведь торговать ими на систематической основе ломбард не вправе: такая предпринимательская деятельность для него запрещена.

Признание доходов

Ломбард как займодавец может надеяться на возврат займа и уплату процентов в течение всего срока действия договора. Но в силу специфики расчетов с заемщиком начисленная за этот период сумма процентов вряд ли может считаться его доходом и для бухгалтерского, и для налогового учета. Источниками неопределенности выступают как непредсказуемость поведения заемщика-залогодателя, так и конъюнктура рынка сбыта невостребованных вещей.

Действительно, в бухгалтерском учете доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала компании. Активами выступают либо денежные средства, либо дебиторская задолженность покупателей (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Однако вплоть до момента погашения требований ломбарда к заемщику не выполняются такие обязательные условия признания выручки, как определенность суммы выручки и отсутствие неопределенности в отношении получения денежных средств. Эти проблемы как нельзя лучше иллюстрирует пример 1.

Отражение ломбардом процентных доходов записью Дебет 76 Кредит 90 нарушает требование осмотрительности в признании доходов и активов (п. 6 ПБУ 1/2008).

В целях налогообложения прибыли доходом признается экономическая выгода в денежной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Эти критерии по сути аналогичны тем, которые используются в бухгалтерском учете. Но правовая природа уплаты процентов по невыкупленным залогам неясна даже специалистам Минфина России.

В то же время ломбард (разумеется, после истечения льготного месячного срока) может управлять поступлениями.

Пример 2.

Вернемся к ситуации, описанной в примере 1. Предположим, ломбард повременил с продажей залога до тех пор, пока размер задолженности заемщика (за счет накопления процентов) не достиг величины оценки. Тогда ничего возвращать физическому лицу не требуется и вся выручка в сумме 7000 руб. останется ломбарду. Убыток ломбарда уменьшится до 1000 руб. (8000 - 7000).

В итоге автор приходит выводу, что признание дохода целесообразно отложить до выбытия залога из хранения (п. 3 ст. 358 ГК РФ). В этот момент стоимость вещи списывается с забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Само же основание выбытия - возврат залогодателю, продажа, обращение в собственность ломбарда, принудительное изъятие или выемка - роли не играет.

В ломбардном кредитовании имеется еще один нюанс, связанный с налогообложением доходов физических лиц. Предположим, невостребованная вещь реализована по цене, не превышающей ее оценку. Такой исход подразумевает, что гражданин де факто получил беспроцентный заем, которым пользовался до момента продажи вещи. В связи с этим у него возникает налоговая база по НДФЛ в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Хотя гражданину может быть неизвестно, по какой цене продана его вещь и продана ли вообще.

Эта проблема рассматривалась Минфином России в период, когда обязанность определения налоговой базы по материальной выгоде возлагалась на заемщиков. С 1 января 2008 г. эта функция передана займодавцу. По мнению автора, рассматривать реализацию залога исключительно как продажу вещи, принадлежащей залогодателю, неправомерно. Ведь правоотношения сторон по предоставлению ломбардом краткосрочного кредита изначально не направлены на получение дохода от реализации заемщиком принадлежащего ему имущества.

Формирование учетной политики

Признание в налоговом учете ломбарда доходов в виде процентов, бесперспективных для взыскания, по методу начисления создает неоправданную налоговую нагрузку. Ломбарды пытаются ее избежать посредством соглашений с заемщиками. В залоговых билетах они зачастую оговаривают, что проценты взимаются лишь в период установленного срока займа. После пропуска этого срока взыскивается неустойка в виде пеней. Разница в том, что пени учитываются лишь в двух случаях: когда они признаны контрагентом либо присуждены судом. В итоге в доходы попадают только оплаченные пени. Эта маркетинговая политика даже была согласована с Минфином России. В письме от 07.12.2011 N 03-03-06/1/811 финансовое ведомство согласилось, что при прекращении начисления процентов в соответствии с условиями договора основания для включения в состав внереализационных доходов сумм процентов за период, в котором проценты не начислялись, отсутствуют.

Такая модель формирования доходов используется банками. Однако, по мнению автора, к ломбардам она неприменима. Во-первых, в силу прямого указания закона размер обязательств заемщика перед ломбардом определяется исключительно исходя из процентной ставки по займу. Во-вторых, закон сдержит специальную статью о договоре займа. Поэтому общее право на взыскание процентов за пользование чужими денежными средствам в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ на ломбардные займы не распространяется.

komment. Поскольку получение процентов для ломбарда является уставной деятельностью, их нужно признать доходами от реализации. В то же время Минфин России (письмо от 05.06.2008 N 03-03-06/4/41) считает эти доходы внереализационными. В спорной ситуации налогоплательщик закрепляет выбранную им классификацию доходов в учетной политике.

Не случайно арбитражные суды расценивают взимание с заемщиков любых сумм сверх процентов по установленной ставке как нарушение прав потребителей. Недопустима и "договоренность" с заемщиком о возможности реализации ломбардом предмета залога до истечения льготного срока.

Кассовые операции ломбарда

Может ли ломбард использовать кассовый метод учета доходов? В бухгалтерском учете он разрешен для субъектов малого предпринимательства (п. 12 ПБУ 9/99). Но тогда по тому же принципу придется признавать и расходы (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Поскольку деятельность ломбарда ограничена оказанием услуг, особенность кассового метода заключается лишь в том, что неоплаченные общехозяйственные расходы аккумулируются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Кассовый метод привлекателен для ломбардов по двум причинам:

1) не требуется признавать прочие расходы ввиду рисков невозврата займов;

2) налоговый учет ведется на основе бухгалтерского учета [2, ст. 273].

Однако бухгалтер ломбарда столкнется и с проблемой определения лимита остатка наличных денег. В соответствии с правилами Банка России размер лимита кассы рассчитывается исходя из объема поступлений наличных денег за оказанные услуги. Но поступления от оказания финансовых услуг - это проценты, сумма которых не покрывает потребностей ломбардного бизнеса в оборотных средствах. А ориентироваться на объем выдачи наличных денег разрешено лишь при условии отсутствия выручки, которое, очевидно, для ломбарда не выполняется.

По-видимому, разумный выход из затруднительного положения состоит в том, чтобы считать поступлениями за услуги ломбарда не только проценты, но и суммы, внесенные в погашение основного долга.

Из вышесказанного следует, что ломбардный бизнес - та сфера, для которой необходимы отраслевые стандарты бухгалтерского учета. А поскольку бухгалтерский учет является основой налогового учета [2, п. 1 ст. 54], естественно было бы ожидать, что такие стандарты затронут и вопросы налогообложения.

Форма заказа

или